Inregistrare  |  Autentificare  |  Recuperare parola        
 
EXPERTI CONTABILI
CONSULTANTI FISCALI
AUDITORI


Calendar fiscal




Curs valutar

Curs valutar valabil miercuri, 1 octombrie 2014

EUR 4.4127  
GBP 5.6678  
USD 3.4994  
CHF 3.6599  


Newsletter
Inscrie-te la newsletter si vei primi e-book-ul...
Introduceti in casuta de mai jos adresa dvs. de email pentru a primi newsletterul nostru.



Da mai departe!




Standardul international de audit ISA 210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

(In vigoare pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele cu incepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul standard international de audit (ISA) trateaza responsabilitatile auditorului in convenirea asupra termenilor misiunii de audit impreuna cu conducerea si acolo unde este cazul cu cei insarcinati cu guvernanta. Aceasta include si stabilirea faptului ca anumite conditii preliminare pentru un audit, responsabilitate care cade in sarcina conducerii, si acolo unde este cazul a celor insarcinati cu guvernanta, sunt prezente. ISA 220 trateaza acele aspecte legate de acceptarea unei misiuni, care sunt in sfera de control a auditorului. (a se vedea punctul A1)

Data intrarii in vigoare
2. Prezentul ISA este in vigoare pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele cu incepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci când baza pe care va fi efectuata a fost stabilita prin:

(a) Stabilirea faptului daca, conditiile preliminare pentru un audit sunt prezente, si
(b) Confirmarea faptului ca exista o intelegere comuna cu privire la termenii misiunii de audit intre auditor si conducere si acolo unde este cazul, cei insarcinati cu guvernanta.

Definitii
4. In contextul ISA-urilor, urmatorii termeni au semnificatiile atribuite mai jos:

Conditii preliminare pentru un audit – Folosirea de catre conducere a unui cadru de raportare financiara acceptabil in pregatirea situatiilor financiare, si acceptul conducerii si acolo unde este cazul a celor insarcinati cu guvernanta cu privire la premiza pe baza careia este efectuat auditul.

5. In contextul prezentului ISA, referirile la "conducere" ar trebui intelese pe parcursul textului ca fiind "conducerea si, acolo unde este cazul cei insarcinati cu guvernanta".

Cerinte
Conditii preliminare pentru un audit
6. Pentru a stabili daca sunt prezente conditiile preliminare pentru un audit, auditorul va:

(a) Determina daca, cadrul de raportare financiara ce urmeaza a fi aplicat in pregatirea situatiilor financiare este acceptabil; si (a se vedea punctele A2-A10)

(b) Obtine acordul conducerii cu privire la faptul ca accepta si intelege responsabilitatea sa: (a se vedea punctele A11-A14, A20)

     (i) Pentru pregatirea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil, inclusiv acolo unde este cazul prezentarea fidela a acestora; (a se vedea punctul A15)
     (ii) Pentru un control intern de o asemenea natura, pe care conducerea il considera necesar pentru a permite pregatirea situatiilor financiare care nu sunt denaturate semnificativ, fie ca urmare a fraudei sau erorii; si (a se vedea punctele A16-A19)
     (iii) Cu privire la a-i oferi auditorului:

a. Acces la toate informatiile despre care conducerea are cunostinta ca sunt relevante pentru pregatirea situatiilor financiare, ca de exemplu sisteme de inregistrari, documentatie si alte aspecte;

b. Informatii adiacente pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii in scopul efectuarii auditului; si

c. Acces nerestrictionat la persoanele din cadrul entitatii de la care auditorul ar putea considera ca este util sa obtina probe de audit.

Limitarea domeniului de aplicare anterioara acceptarii misiunii de audit
7. In cazul in care conducerea sau cei insarcinati cu guvernanta impun o limitare a domeniului de aplicare a activitatii auditorului in ceea ce priveste termenii unei misiuni de audit propuse,urmare careia auditorul considera ca limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimarii unei opinii cu privire la situatiile financiare, auditorul nu va accepta o asemenea misiune limitata ca o misiune de audit, exceptând situatia in care ii este impus prin lege sau reglementari sa faca acest lucru.

Alti factori care afecteaza acceptarea unei misiuni de audit
8. In cazul in care conditiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente, auditorul va discuta acest aspect cu conducerea. Exceptând situatia in care este obligat de lege sau reglementari, auditorul nu va accepta misiunea de audit propusa:

(a) Daca auditorul a determinat faptul ca, cadrul de raportare financiara care urmeaza a fi aplicat in intocmirea situatiilor financiare nu poate fi acceptat, cu exceptia prevederilor de la punctul 19; sau
(b) Daca acordul la care se face referire la punctul 16 litera (b) nu a fost obtinut.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
9. Auditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit impreuna cu conducerea sau persoanele insarcinate cu guvernanta, dupa caz. (a se vedea punctul A21)

10. Conform punctului 11, termenii conveniti cu privire la misiunea de audit vor fi documentati intr-o scrisoare de misiune sau alta modalitate adecvata de acord scris si va include: (a se vedea punctele A22-A25)

(a) Obiectivul si domeniul de aplicare al auditului situatiilor financiare;
(b) Responsabilitatile auditorului;
(c) Responsabilitatile conducerii;
(d) Identificarea cadrului de raportare financiara aplicabil pentru pregatirea situatiilor financiare; si
(e) Referiri cu privire la forma si continutul asteptat in ceea ce priveste orice fel de raport care urmeaza a fi emis de catre auditor si o declaratie conform careia ar putea exista situatii in care un raport ar putea sa difere de forma si continutul asteptate.

11. Daca legea sau reglementarile prescriu in suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui sa le documenteze intr-un acord scris, exceptând faptul ca o asemenea lege sau reglementare se aplica si ca, conducerea cunoaste si intelege responsabilitatile sale asa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctele A22, A26-A27)

12. Daca legea sau reglementarile prescriu responsabilitatile conducerii in mod similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul va putea determina faptul ca legea sau reglementarile contin responsabilitatile care, in gândirea auditorului, sunt echivalente in fapt cu cele prezentate la acel punct. Pentru asemenea responsabilitati care sunt echivalente, auditorul va putea folosi exprimarea din lege sau reglementari pentru a le descrie in acordul scris. Pentru acele responsabilitati care nu sunt prescrise de legi sau reglementari in sensul ca efectul lor este unul echivalent, acordul scris va folosi descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctul A26)

Misiuni de audit recurente
13. In cazul misiunilor de audit recurente auditorul va evalua daca circumstantele cer o revizuire a termenilor angajamentului si daca exista necesitatea de a aminti entitatii de termenii existenti ai misiunii de audit. (a se vedea punctul A28)

Acceptarea unei schimbari in termenii misiunii de audit 14. Auditorul nu va accepta o schimbare in termenii misiunii de audit in situatia in care nu exista o justificare rezonabila pentru a face acest lucru. (a se vedea punctele A29-A31)

15. Daca, inaintea definitivarii misiunii de audit, auditorului i se solicita sa schimbe misiunea de audit intr-o misiune care presupune un nivel de asigurare mai scazut, auditorul va determina daca exista o justificare rezonabila pentru a face acest lucru. (a se vedea punctele A32-A33)

16. Daca termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul si conducerea vor cadea de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care ii vor documenta intr-o scrisoare de misiune sau intr-o alta forma agreata de acord scris.

17. Daca auditorul nu poate accepta o schimbare in termenii misiunii de audit si nu i se permite de catre conducere sa continue misiunea de audit initiala, auditorul:

(a) Se va retrage din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil in baza legii sau reglementarilor aplicabile; si
(b) Va determina daca exista o obligatie contractuala sau de alta natura, de a raporta aceste circumstante altor parti, cum ar fi cei insarcinati cu guvernanta, proprietari sau regulatori.

Consideratii adiacente in acceptarea angajamentului

Standarde de raportare financiara completate de lege sau reglementari
18. Daca standardele de raportare financiara stabilite de catre o organizatie autorizata sau recunoscuta de stabilire a standardelor sunt completate de lege sau reglementari, auditorul va determina daca exista conflicte intre standardele de raportare financiara si cerintele adiacente. Daca exista asemenea conflicte, auditorul va discuta cu conducerea natura cerintelor adiacente si va stabili daca:

(a) Cerintele adiacente pot fi indeplinite prin prezentari suplimentare in situatiile financiare; sau
(b) Descrierea cadrului de raportare financiara aplicabil in situatiile financiare poate fi modificat ca atare.

Daca niciuna din masurile de mai sus nu este posibila, auditorul va determina daca va fi necesar sa modifice opinia de audit in conformitate cu ISA 705. (a se vedea punctul A34)

Cadrul de raportare financiara prescris de lege sau reglementari - alte aspecte care afecteaza acceptarea
19. Daca auditorul a determinat faptul ca, cadrul de raportare financiara prescris de lege sau reglementari ar fi considerat acceptabil, dar datorita faptului ca este prescris de lege sau reglementari, auditorul va accepta misiunea de audit doar daca urmatoarele conditii sunt prezente: (a se vedea punctul A35)

(a) Conducerea accepta sa ofere prezentari adiacente in situatiile financiare necesare pentru a evita situatia in care situatiile financiare ar putea duce in eroare; si
(b) Se recunoaste in termenii misiunii de audit faptul ca:
     (i) Raportul auditorului cu privire la situatiile financiare va avea incorporat un paragraf de observatii, care sa atraga atentia utilizatorilor la prezentarile adiacente, in conformitate cu ISA 706; si
     (ii) Exceptând situatia in care auditorului i se cere prin lege sau reglementari sa isi exprime opinia cu privire la situatiile financiare folosind expresii ca "prezentat in mod fidel sub toate aspectele semnificative" sau "ofera o imagine corecta si fidela" in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil, opinia auditorului cu privire la situatiile financiare nu va include asemenea expresii.

20. Daca, conditiile subliniate la punctul 19 nu sunt prezente si auditorului i se impune prin lege sau reglementari sa isi asume misiunea de audit, auditorul va:

(a) Evalua efectul naturii de inducere in eroare a situatiilor financiare in ceea ce priveste raportului auditorului; si
(b) Include referinte adecvate cu privire la aceasta problema in termenii misiunii de audit.

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementari
21. In anumite cazuri, legea sau reglementarile jurisdictiei relevante prescriu formularea raportului auditorului intr-o forma sau folosind termeni care sunt semnificativ diferiti de cerintele ISA-urilor. In aceste circumstante, auditorul va evalua:

(a) Daca exista posibilitatea ca utilizatorii sa inteleaga in mod eronat asigurarea obtinuta din auditul situatiilor financiare, si daca aceasta este situatia,
(b) Daca explicatii adiacente in cadrul raportului auditorului ar putea inlatura o posibila neintelegere.

Daca auditorul ajunge la concluzia ca explicatii adiacente in cadrul raportului nu pot inlatura o posibila neintelegere, auditorul nu va accepta misiunea de audit, exceptând situatia in care i se impune acest lucru prin lege sau reglementari. Un audit efectuat in conformitate cu astfel de legi sau reglementari nu respecta prevederile ISA-urilor. In consecinta, auditorul nu va include vreo referire in cadrul raportului sau, la faptul ca auditul ar fi fost efectuat in conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctele A36-A37)

Aplicare si alt material explicativ

Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)

A1. Misiunile de asigurare care includ misiuni de audit, vor putea fi acceptate atunci când profesionistul considera ca cerintele etice relevante ca independenta si competenta profesionala vor fi satisfacute, si când misiunea prezinta anumite caracteristici. Responsabilitatile auditorului in legatura cu cerintele etice in contextul acceptarii unei misiuni de audit si gradul in care acestea se afla in sfera de control a auditorului sunt tratate in ISA 220. Acest ISA trateaza acele aspecte (sau conditii preliminare) care se afla sub controlul entitatii si asupra carora este necesar ca auditorul si conducerea entitatii sa cada de acord.

Conditii preliminare pentru un audit

Cadrul de raportare financiara [a se vedea punctul 6 litera (a)]

A2. O conditie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este aceea ca, criteriile la care se face referire in definitia unei misiuni de asigurare sa fie potrivite si disponibile pentru utilizatorii vizati. Criteriile sunt punctele de referinta folosite pentru evaluarea sau masurarea subiectului inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referinta pentru prezentare si dezvaluire. Criteriile potrivite fac posibila o evaluare sau masurare rezonabil de consecventa a unui subiect in cadrul contextului unui rationament profesionale. In contextul ISA-urilor, cadrul de raportare financiara aplicabil ofera criteriile pe care auditorul le foloseste pentru auditarea situatiilor financiare, inclusiv acolo unde este relevant prezentarea fidela a acestora.

A3. Fara un cadru de raportare financiara acceptabil, conducerea nu are o baza adecvata pentru pregatirea situatiilor financiare, iar auditorul nu are criterii adecvate pentru auditarea situatiilor financiare. In multe cazuri auditorul ar putea prezuma faptul ca, cadrul de raportare financiara aplicabil este unul acceptabil, asa cum se descrie la punctele A8-A9.

Determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiara
A4. Factorii care sunt relevanti pentru determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiara care urmeaza a fi aplicat in pregatirea situatiilor financiare includ:
  • Natura entitatii (de exemplu, daca este o afacere privata, o entitate din sectorul public sau o organizatie non-profit);
  • Scopul situatiilor financiare (de exemplu, daca sunt pregatite pentru a indeplini nevoile comune de informare cu privire la situatiile financiare ale unei game largi de utilizatori, sau pentru nevoile de informare cu privire la situatiile financiare ale unor utilizatori specifici);
  • Natura situatiilor financiare (de exemplu daca situatiile financiare reprezinta un set complet de situatii financiare sau o situatie financiara unitara); si
  • Daca legea sau reglementarile prescriu cadrul de raportare financiara aplicabil.
A5. Multi utilizatori ai situatiilor financiare nu sunt in masura sa solicite situatii financiare adaptate la nevoile lor specifice de informare. In timp ce toate nevoile de informare ale unor utilizatori specifici nu pot fi indeplinite, exista nevoi de informatii financiare care sunt comune unei game largi de utilizatori. Situatiile financiare pregatite in conformitate cu cadrul de raportare financiara proiectat sa indeplineasca nevoile comune de informare cu privire la situatiile financiare ale unei game largi de utilizatori, sunt denumite situatii financiare cu scop general.

A6. In anumite cazuri, situatiile financiare vor fi pregatite in conformitate cu un cadru de raportare financiara proiectat pentru a indeplini nevoile de informare financiara ale unor utilizatori specifici. Asemenea situatii financiare sunt denumite situatii financiare cu scop special. Nevoile de informare financiara ale utilizatorilor vizati vor determina cadrul de raportare financiara aplicabil in aceste circumstante. ISA 800 dezbate gradul de acceptare a cadrelor de raportare financiara proiectate pentru a indeplini nevoile de informare financiara ale utilizatorilor specifici.

A7. Deficiente in cadrul de raportare financiara aplicabil care indica faptul ca, cadrul nu este unul acceptabil, pot fi descoperite dupa ce misiunea de audit a fost acceptata. Atunci când folosirea acelui cadru este prescrisa de lege sau reglementari, se aplica cerintele punctelor 19-20. Atunci când folosirea acelui cadru nu este prescrisa de lege sau reglementari, conducerea va putea decide sa adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci când conducerea face acest lucru, asa cum dispune punctul 16, se vor stabili noi termeni ai angajamentului pentru a reflecta schimbarea cu privire la cadru, datorita faptului ca termenii acceptati anterior nu vor mai fi exacti.

Cadre de raportare cu scop general
A8. In prezent, nu exista o baza obiectiva si autoritara care sa fi fost recunoscuta in general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor cadre cu scop general. In absenta unei asemenea baze, standardele de raportare financiara stabilite de organizatii care sunt autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde ce urmeaza a fi folosite de anumite tipuri de entitati, se prezuma a fi acceptabile pentru situatii financiare cu scop general pregatite de asemenea entitati, sub conditia ca entitatile urmaresc un proces transparent si deja stabilit, care implica deliberarea si luarea in considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de asemenea standarde de raportare financiara includ:
  • Standarde internationale de raportare financiara (IFRS-uri) promulgate de Consiliul pentru standarde internationale de contabilitate;
  • Standarde internationale de contabilitate pentru sectorul public (IPSAS-uri) promulgate de Consiliul standardelor internationale de contabilitate pentru sectorul public; si
  • Principii contabile promulgate de o organizatie autorizata sau recunoscuta de stabilire a standardelor dintr-o anumita jurisdictie, sub conditia ca organizatia urmeaza un proces stabilit si transparent care implica deliberare si luarea in considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate.
Aceste standarde de raportare financiara sunt adesea identificate ca si cadrul de raportare financiara aplicabil in legea sau reglementarile care guverneaza pregatirea situatiilor financiare cu scop general.

Cadre de raportare financiara prescrise de lege sau reglementari
A9. In conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie sa determine daca cadrul de raportare financiara ce urmeaza a fi aplicat in pregatirea situatiilor financiare este acceptabil. In anumite jurisdictii, legea sau reglementarile ar putea prescrie cadrul de raportare financiara ce trebuie folosit in pregatirea situatiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entitati. In absenta unor indicatii care sa impuna contrariul, un asemenea cadru de raportare financiara se prezuma a fi acceptabil pentru situatiile financiare cu scop general pregatite de asemenea entitati. In situatia in care cadrul nu este considerat a fi acceptabil, se aplica punctele 19-20.

Jurisdictii care nu au organizatii de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiara prescrise
A10. Atunci când o entitate este inregistrata sau opereaza intr-o jurisdictie care nu are o organizatie autorizata sau recunoscuta pentru stabilirea standardelor, sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiara nu este impusa de lege sau reglementari, conducerea identifica un cadru de raportare financiara ce urmeaza a fi aplicat in pregatirea situatiilor financiare. Anexa 2 contine indrumari cu privire la determinarea gradului de acceptare a situatiilor financiare in asemenea circumstante.

Stabilirea responsabilitatilor conducerii [a se vedea punctul 6 litera (b)]

A11. Un audit in conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei ca, conducerea a luat la cunostinta si intelege faptul ca are responsabilitatile stabilite la punctul 6 litera (b). In anumite jurisdictii, asemenea responsabilitati ar putea fi specificate in lege sau reglementari. In altele, ar putea sa existe putine sau chiar nici o definitie legala sau de reglementare cu privire la astfel de aspecte. Totusi, conceptul unui audit independent cere ca rolul auditorului sa nu implice asumarea responsabilitatii pentru pregatirea situatiilor financiare ale entitatii sau pentru controlul intern al acesteia, si ca auditorul are o asteptare rezonabila de obtinere a informatiilor necesare pentru audit in masura in care conducerea este capabila sa le procure. Astfel, premiza este fundamentala pentru efectuarea unui audit independent. Pentru a evita neintelegerile, se ajunge la o intelegere cu conducerea prin care aceasta recunoaste faptul ca are asemenea responsabilitati ca parte a stabilirii si inregistrarii termenilor misiunii de audit de la punctele 9-12.

A12. Modul in care responsabilitatile privind situatiile financiare sunt impartite intre conducere si cei insarcinati cu guvernanta va varia in functie de resursele si structura entitatii si orice legi sau reglementari relevante, si respectiv rolurile conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta n cadrul entitatii. In cele mai multe cazuri, conducerea este responsabila pentru executare, in timp ce cei insarcinati cu guvernanta supravegheaza conducerea. In anumite cazuri, cei insarcinati cu guvernanta vor avea, sau isi vor asuma responsabilitatea pentru aprobarea situatiilor financiare sau pentru monitorizarea controlului intern al entitatii legat de raportarea financiara. In entitati mai mari sau publice, un sub-grup format din cei insarcinati cu guvernanta, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea fi insarcinat cu anumite responsabilitati de supraveghere.

A13. ISA 580 cere auditorului sa solicite conducerii o declaratie scrisa ca a indeplinit anumite responsabilitati ale sale. S-ar putea deci aprecia ca fiind adecvat sa i se aduca la cunostinta conducerii faptul ca se asteapta sa dea o asemenea declaratie, impreuna cu alte declaratii scrise impuse de alte ISA-uri, si acolo unde este necesar, declaratii scrise care sa sustina alte probe de audit relevante pentru situatiile financiare sau una sau mai mute afirmatii specifice in situatiile financiare.

A14. Acolo unde conducerea nu isi va recunoaste responsabilitatile, auditorul nu va putea obtine suficiente probe de audit. In asemenea circumstante, ar fi inadecvat ca auditorul sa accepte misiunea de audit, exceptând situatia in care legea sau reglementarile impun acest lucru auditorului. In cazurile in care auditorului i se cere sa accepte misiunea de audit, auditorul ar putea sa fie nevoit sa explice conducerii importanta acestor aspecte si implicatiile pe care le au asupra raportului auditorului.

Pregatirea situatiilor financiare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)]
A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiara includ cerinte legate de prezentarea situatiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregatirea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul de raportare financiara include prezentarea. In cazurile unor cadre de prezentare fidele, importanta obiectivului de raportare ce consta in prezentarea fidela, este de asemenea natura incât premiza stabilita cu conducerea include trimiteri specifice la prezentarea fidela, sau la responsabilitatea de a se asigura ca situatiile financiare "vor oferi o imagine corecta si fidela" in conformitate cu cadrul de raportare financiara.

Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)
A16. Conducerea va mentine un asemenea control intern pe care il considera necesar pentru a permite pregatirea de situatii financiare care sa nu contina denaturari semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul intern, indiferent cât este de eficient, poate oferi entitatii doar o asigurare rezonabila cu privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, datorita unor limitari inerente ale controlului intern.

A17. Un audit independent efectuat in conformitate cu ISA-urile, nu functioneaza ca un inlocuitor al mentinerii controlului intern necesar pentru pregatirea situatiilor financiare de catre conducere. Astfel, auditorul va trebui sa obtina acordul conducerii cum ca a luat la cunostinta si inteles responsabilitatea sa in legatura cu controlul intern. Totusi, cerinta impusa de punctul 6 litera (b) subpunctul (ii) nu presupune faptul ca auditorul va determina daca controlul intern mentinut de conducere si-a atins scopul sau nu va contine deficiente.

A18. Ramâne la latitudinea conducerii sa determine ce tip de control intern este necesar pentru a permite pregatirea situatiilor financiare. Termenul "Control intern" cuprinde o gama larga de activitati in cadrul componentelor care ar putea fi descrise ca fiind mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor din cadrul entitatii; sistemul informational, inclusiv procesele de afaceri legate de acesta relevante pentru raportarea financiara, si comunicarea; activitatile de control; si monitorizarea controalelor. Aceasta impartire totusi, nu reflecta in mod necesar modul in care o anumita entitate si-ar putea proiecta, implementa si mentine controlul intern, sau modul in care si-ar putea clasifica orice componenta anume. Controlul intern al unei entitati (in special registrele contabile si inregistrarile, sau sistemul contabil) vor reflecta nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care este supusa entitatea si legile sau reglementarile relevante.

A19. In anumite jurisdictii, legea sau reglementarile ar putea sa se refere la responsabilitatea conducerii cu privire la gradul de adecvare al registrelor si inregistrarilor contabile, sau a sistemului contabil. In anumite cazuri, practica generala ar putea presupune o distinctie intre registrele si inregistrarile contabile si sistemele contabile pe de o parte, si controlul sau controalele interne pe de alta. Cum registrele si inregistrarile contabile sunt o parte integranta a controlului intern la care se face referire la punctul A 18, nu se face o referire speciala la acestea in cadrul punctului 6 litera (b) subpunctul (ii) pentru descrierea responsabilitatii conducerii. Pentru a evita neintelegerile, ar putea fi adecvat ca auditorul sa explice conducerii scopul acestei responsabilitati.
Consideratii relevante pentru entitati mai mici [a se vedea punctul 6 litera (b)]

A20. Unul din scopurile convenirii asupra termenilor de audit este acela de a evita neintelegeri cu privire la respectivele responsabilitati ale conducerii si ale auditorului. De exemplu, când un tert a ajutat la pregatirea situatiilor financiare, ar putea fi util sa i se aminteasca conducerii ca pregatirea situatiilor financiare in conformitate cu cadrul de raportare financiara aplicabil ramâne responsabilitatea sa.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 9)

A21. Rolurile conducerii si a celor insarcinati cu guvernanta in stabilirea termenilor misiunii de audit pentru entitate depind de structura de guvernare a entitatii si de legea sau reglementarile relevante.

Scrisoarea de misiune sau alta forma de acord scris (a se vedea punctele 10-11)

A22. Este in interesul atât al entitatii cât si a auditorului ca auditorul sa trimita o scrisoare a misiunii inaintea inceperii auditului pentru a evita neintelegerile in legatura cu auditul. In anumite tari, totusi,obiectivul si scopul unui audit si responsabilitatile conducerii cât si ale auditorului ar putea sa fie in mod suficient stabilite de lege, adica, sa prescrie aspectele descrise la punctul 10. Desi in aceste circumstante punctul 11 permite auditorului sa includa in scrisoarea misiunii doar trimiteri la faptul ca se aplica legea sau reglementarile adecvat si ca, conducerea recunoaste si intelege responsabilitatile sale asa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b), auditorul va putea totusi sa considere adecvat sa includa aspectele descrise la punctul 10 intr-o scrisoare a misiunii pentru informarea conducerii.

Forma si continutul scrisorii misiunii
A23. Forma si continutul scrisorii misiunii pot varia pentru fiecare entitate. Informatiile incluse in scrisoarea misiunii cu privire la responsabilitatile auditorului ar putea sa se bazeze pe ISA 200. Punctele 6 litera (b) si 12 ale prezentului ISA trateaza descrierea responsabilitatilor conducerii. In plus fata de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare a misiunii ar putea face referire de exemplu, la:
  • Elaborarea domeniului de aplicare a auditului, inclusiv referire la legislatia aplicabila, reglementari, ISA-uri, si alte declaratii oficiale ale corpurilor profesionale la care auditorul adera.
  • Forma oricaror alte comunicari cu privire la rezultatele misiunii de audit.
  • Faptul ca, datorita unor limitari inerente ale auditului, impreuna cu limitarile inerente ale controlului intern, exista un risc ce nu poate fi evitat ca anumite denaturari sa nu fie detectate, chiar daca auditul este planificat si efectuat in conformitate cu ISA-uri.
  • Aranjamente privind planificarea si efectuarea auditului, inclusiv componenta echipei misiunii.
  • Asteptarea privind emiterea de catre conducere a declaratiilor scrise (a se vedea, de asemenea, punctul A 13).
  • Acordul conducerii sa puna la dispozitia auditorului schita situatiilor financiare si orice alta informatie insotitoare, la timp, pentru a permite auditorului sa incheie auditul in conformitate cu programul propus.
  • Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situatiile financiare, pe care auditorul ar putea sa le descopere pe perioada incepând cu data raportului auditorului si pâna la data la care situatiile financiare sunt publicate.
  • Baza pe care este calculat onorariul si orice aranjamente legate de facturare.
  • Cerinta privind recunoasterea de catre conducere a primirii scrisorii misiunii si acceptare atermenilor misiunii descrisi in aceasta.
A24. Atunci când este relevant, urmatoarele puncte ar putea fi incluse in scrisoarea misiunii:
  • Aranjamente legate de implicarea altor auditori si experti in anumite aspecte ale auditului.
  • Aranjamente legate de implicarea auditorilor interni si alti angajati ai entitatii.
  • Aranjamente ce urmeaza a fi facute cu auditorul precedent, daca exista, in cazul unui audit initial.
  • Orice restrictie cu privire la raspunderea auditorului atunci când aceasta posibilitate exista
  • Referinta cu privire la orice alte intelegeri intre auditor si entitate.
  • Orice obligatie de a oferi foile de lucru altor parti.
Un exemplu de scrisoare a misiunii este prezentat in anexa 1.

Audituri ale componentelor
A25. Atunci când auditorul unei entitati mama este si auditorul unei componente, factorii care ar putea influenta decizia cu privire la faptul daca se trimite o scrisoare a misiunii separata componentei includ urmatoarele aspecte:
  • Cine numeste auditorul componentei;
  • Daca se emite un raport separat al auditorului cu privire la componenta;
  • Cerinte legale privind numirea auditorului
  • Gradul de detinere de catre parinte; si
  • Gradul de independenta a conducerii componentei fata de entitatea mama.
Responsabilitatile conducerii prescrise de lege sau reglementari (a se vedea punctele 11-12)

A26. Daca, in circumstantele descrise la punctele A 22 si A 27, auditorul ajunge la concluzia ca nu este necesar sa documenteze anumiti termeni ai misiunii de audit intr-o scrisoare a misiunii, auditorul va trebui totusi, conform punctului 11 sa obtina un acord scris din partea conducerii conform caruia recunoaste si intelege faptul ca are responsabilitatile prezentate la punctul 6 litera (b). Totusi, in conformitate cu punctul 12, asemenea acord scris ar putea folosi formularea legii sau reglementarii daca o astfel de lege sau reglementare stabileste responsabilitatile conducerii care sunt echivalente ca si efect cu cele descrise la punctul 6 litera (b). Profesia contabila, cei care stabilesc standardele de audit, sau regulatorul in materie de audit intr-o jurisdictie ar putea sa fi oferit indrumare cu privire la faptul daca descrierea din lege sau reglementare este echivalenta.

Consideratii specifice pentru entitatile din sectorul public

A27. Legea sau reglementarile care guverneaza operatiile auditurilor din sectorul public, impun numirea unui auditor din sectorul public si stabilesc in mod comun responsabilitatile si puterile auditorului din sectorul public, inclusiv puterea de a accesa inregistrarile unei entitati si alte informatii. Atunci când legea sau reglementarile prescriu in suficient detaliu termenii misiunii de audit, auditorul din sectorul public va putea totusi sa considere ca exista avantaje in emiterea unei scrisori a misiunii mai complexa decât cea permisa de punctul 11.

Misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13)

A28. Auditorul ar putea decide sa nu trimita o noua scrisoare a misiunii sau alt acord scris in fiecare perioada. Totusi, urmatorii factori ar putea face adecvata revizuirea termenilor misiunii de audit sau sa aminteasca entitatii de termenii existenti:
  • Orice indicatie cu privire la faptul ca entitatea intelege gresit obiectivul si domeniul de aplicare al auditului.
  • Orice termeni ai misiunii de audit revizuiti sau considerati a fi speciali.
  • Schimbare recenta in conducerea superioara.
  • Schimbare semnificativa a detinerii de capital.
  • Schimbare semnificativa in natura sau marimea afacerii entitatii.
  • Schimbare in cerintele legale sau de reglementare.
  • Schimbare a cadrului de raportare financiara adoptat in pregatirea situatiilor financiare.
  • Schimbare in alte cerinte de raportare.
Acceptarea unei schimbari cu privire la termenii misiunii de audit

Cererea de schimbarea a termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 14)

A29. O cerere din partea entitatii ca auditorul sa schimbe termenii misiunii de audit ar putea rezulta dintr-o schimbare a circumstantelor care afecteaza nevoia pentru serviciul respectiv, o neintelegere cu privire la natura unui audit asa cum a fost solicitat initial, sau o restrictie cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit, fie ca sunt impuse de conducere sau cauzate de alte circumstante. Auditorul , asa cum se cere la punctul 14, va lua in considerare justificarea oferita pentru cererea facuta, in special implicatiile unei restrictii cu privire la domeniul de aplicare a misiunii de audit.

A30. O schimbare in circumstante care afecteaza cerintele entitatii sau o neintelegere cu privire la natura serviciului initial solicitat ar putea fi considerate ca o baza rezonabila pentru a cere o schimbare in misiunea de audit.

A31. In contrast, o schimbare ar putea sa nu fie considerata rezonabila daca se pare ca schimbarea se refera la informatii incorecte, incomplete, sau in orice alt mod nesatisfacatoare. Un exemplu ar putea aparea acolo unde auditorul nu este capabil sa obtina suficiente probe de audit adecvate cu privire la creantele entitatii, iar entitatea solicita ca misiunea de audit sa fie schimbata intr-o misiune de revizuire pentru a evita o opinie contrara sau imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Cererea de schimbare intr-o revizuire sau intr-un serviciu conex (a se vedea punctul 15)

A32. Inainte de a accepta schimbarea unei misiuni de audit intr-o misiune de revizuire sau un serviciu conex, un auditor care a fost angajat sa efectueze un audit in conformitate cu ISA-uri ar putea fi nevoit sa evalueze, in plus fata de aspectele abordate la punctele A29- A31 de mai sus, orice implicatii legale sau contractuale ale schimbarii.

A33. Daca auditorul concluzioneaza ca exista o justificare rezonabila pentru schimbarea misiunii de audit intr-o revizuire sau un serviciu conex, munca de audit efectuata pâna la acea data ar putea fi relevanta pentru misiunea noua; totusi, munca necesara a fi efectuata si raportul care urmeaza a fi emis ar fi acelea adecvate pentru noua misiune. Pentru a evita inducerea in eroare a cititorului, raportul cu privire la serviciul conex ar trebui sa nu includa referiri la:

(a) Misiunea de audit initiala; sau
(b) Orice proceduri care ar fi fost efectuate in cadrul misiunii de audit initiale, exceptând situatia in care o misiune de audit este schimbata intr-o misiune de efectuare a unor proceduri convenite si deci referirea la procedurile efectuate reprezinta o parte normala a raportului.

Considerente adiacente in acceptarea misiunii

Standarde de raportare financiara suplimentate de lege sau reglementari (a se vedea punctul 18)

A34. In anumite jurisdictii, legea sau reglementarile ar putea sa suplimenteze standardele de raportare financiara emise de o organizatie autorizata sau recunoscuta de stabilire a standardelor cu cerintele suplimentare legate de pregatirea situatiilor financiare. In acele jurisdictii, cadrul de raportare financiara aplicabil in scopul aplicarii ISA-urilor, cuprinde atât cadrele de raportare financiara identificate si orice alte cerinte adiacente sub conditia ca nu intra in conflict cu cadrul de raportare financiara identificat. Acesta, ar putea de exemplu sa fie cazul atunci când legea sau reglementarile prescriu prezentari in plus fata de cele impuse de standardele de raportare financiara sau atunci când restrâng aria optiunilor acceptabile care pot fi facute in cadrul standardelor de raportare financiara.

Cadrul de raportare financiara prescris de lege sau reglementari - alte aspecte care afecteaza acceptarea (a se vedea punctul 19)

A35. Legea sau reglementarile ar putea prescrie ca formularea opiniei auditorului sa foloseasca particula "prezinta in mod fidel, sub toate aspectele semnificative" sau "ofera o imagine fidela si corecta" in cazul in care auditorul concluzioneaza ca, cadrul de raportare financiara prescris de lege sau reglementari ar fi fost inacceptabil in alt context. In acest caz, termenii formularii prescrise a raportului auditorului sunt diferiti semnificativ de cerintele ISA-urilor. (a se vedea punctul 21).

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementari (a se vedea punctul 21)

A36. ISA-urile impun ca auditorul sa nu sustina respectarea ISA-urilor decât in situatia in care auditorul a respectat toate ISA-urile relevante pentru audit. Atunci când legea sau reglementarile prescriu formatul sau formularea raportului auditorului intr-o forma sau in termeni care sunt semnificativ diferiti de cerintele ISA-urilor, iar auditorul concluzioneaza ca explicatii adiacente in raportul auditorului nu pot elimina o posibila neintelegere, auditorul va putea lua in considerare includerea unei declaratii in raportul auditorului conform careia auditul nu a fost efectuat in conformitate cu ISA-uri. Auditorul este totusi incurajat sa aplice ISA-urile, inclusiv ISA-urile care se refera la raportul auditorului, in limita practicabila, luând in considerare faptul ca auditorului nu ii este permis sa se refere la audit ca fiind efectuat in conformitate cu ISA-uri.

Considerente specifice entitatilor din sectorul public

A37. In sectorul public, ar putea exista cerinte specifice in legislatia care guverneaza un mandat de audit; de exemplu, auditorului i s-ar putea cere sa raporteze direct la minister, la legislativ sau catre public daca entitatea incearca sa limiteze domeniul de aplicare al auditului.


Anexa 1
(a se vedea punctele A23-24)

Exemplu de scrisoare a misiunii

Urmatoarea este un exemplu de scrisoare a misiunii pentru un audit al unor situatii financiare cu scop general pregatit in conformitate cu Standardele de raportare financiara. Aceasta scrisoare nu este autoritara, dar se intentioneaza sa fie doar un ghid care poate fi folosit in conjunctie cu considerentele prezentate in acest ISA. Acesta va trebui sa varieze in functie de cerintele si circumstantele individuale. A fost pregatita sa se refere la auditul situatiilor financiare ale unei singure perioade si ar necesita adaptare daca se intentioneaza sau se asteapta sa se aplice la misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA). Ar fi adecvat sa obtineti indrumari legale cu privire la faptul daca o propunere de scrisoare este adecvata.

Catre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor insarcinati cu guvernanta companiei ABC:

[Obiectivul si domeniul de aplicare a auditului]
Voi ne-ati solicitat auditarea situatiilor financiare ale companiei ABC, care contin bilantul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii si situatia fluxurilor de numerar pentru anul incheiat, si un sumar al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative. Avem placerea sa va confirmam acceptul nostru si intelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat in scopul indeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situatiile financiare.

[Responsabilitatile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul in conformitate cu Standardele internationale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer sa respectam cerintele etice si sa planificam si sa efectuam auditul pentru a obtine asigurari rezonabile cu privire la faptul daca situatiile financiare contin denaturari semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obtine probe de audit cu privire la faptul ca sumele si prezentarile din situatiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativa a situatiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate a estimarilor contabile facute de conducere, ca si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Datorita limitarilor inerente ale auditului, impreuna cu limitarile inerente ale controlului intern, exista un risc de neevitat ca anumite denaturari semnificative sa nu fie detectate, chiar daca auditul este planificat in mod corect si efectuat in conformitate cu ISA-uri.

In efectuarea evaluarii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregatirea de catre entitate a situatiilor financiare si pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate in circumstantele date, dar nu in scopul exprimarii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitatii. Totusi, va vom comunica in scris orice deficiente semnificative in controlul intern relevante pentru auditul situatiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

[Responsabilitatile conducerii si identificarea cadrului de raportare financiara (in scopul acestui exemplu se presupune ca auditorul nu a determinat faptul ca legea sau reglementarile prescriu acele responsabilitati in termeni adecvati; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]

Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului ca [conducerea, si acolo unde este cazul, cei insarcinati cu guvernanta] iau la cunostinta si inteleg faptul ca au responsabilitatea:

(a) Pentru pregatirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu standardele internationale de raportare financiara;

(b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] il considera a fi necesar pentru a face posibila pregatirea de situatii financiare care sa nu contina denaturari semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; si

(c) Sa ne ofere:
     (i) Acces la toate informatiile despre care [conducerea] stie ca sunt relevante pentru pregatirea situatiilor financiare ca de exemplu, inregistrari, documentatie si alte aspecte;
     (ii) Informatii adiacente pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] in scopul auditului; si
     (iii) Acces nerestrictionat la persoanele din entitate de la care noi determinam ca este necesar sa obtinem probe de audit. Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii si, acolo unde este cazul a celor insarcinati cu guvernanta], confirmari scrise legate de declaratii facute noua in legatura cu auditul.

Asteptam cooperarea tuturor angajatilor dumneavoastra pe parcursul auditului.

[Alte informatii relevante]

[Introduceti alte informatii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare si alti termeni specifici, dupa caz. ]

[Raportarea]

[Introduceti referirea adecvata la forma asteptata si continutul raportului auditorului.]

Forma si continutul raportului nostru ar putea necesita modificari in functie de constatarile din timpul misiunii de audit..

Va rugam semnati si restituiti copia atasata a acestei scrisori pentru a indica faptul ca ati luat la cunostinta, si sunteti de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situatiile financiare inclusiv responsabilitatile noastre legate de aceasta.

XYZ & Co.

Luat la cunostinta si acceptat in numele companiei ABC de catre
(semnat)
......................
Nume si titlu
Data


Anexa 2
(a se vedea punctul A10)

Determinarea gradului de acceptare a cadrelor cu scop general

Jurisdictii care nu au organizatii autorizate sau recunoscute de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiara prescrise de legi sau reglementari
1. Asa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci când o entitate este inregistrata sau opereaza intr-o jurisdictie care nu are o organizatie autorizata sau recunoscuta de stabilire a standardelor, sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiara nu este prescrisa de lege sau reglementari, conducerea identifica un cadru de raportare financiara aplicabil. Practica intr-o asemenea jurisdictie este adesea aceea de a folosi standardele de raportare financiara stabilite de una din organizatiile descrise la punctul A 8 al prezentului ISA.

2. In mod alternativ, ar putea sa fie stabilite conventii contabile intr-o anumita jurisdictie care sunt in general recunoscute ca si cadrul de raportare financiara pentru situatiile financiare cu scop general pregatit de anumite entitati specifice care opereaza in acea jurisdictie. Când un asemenea cadru de raportare financiara este adoptat, auditorului i se cere de catre prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA sa determine daca, conventiile contabile in mod colectiv pot fi considerate ca reprezentând un cadru de raportare financiara acceptabil pentru situatiile financiare cu scop general. Atunci când conventiile contabil sunt folosite in mod extins intr-o jurisdictie anume, profesia contabila din acea jurisdictie ar fi putut sa ia in considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare financiara in numele auditorilor. In mod alternativ, auditorul ar putea face aceasta determinare considerând daca conventiile contabile prezinta atributele prezentate in mod normal de catre cadrele de raportare financiara acceptabile (a se vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conventiilor contabile cu cerintele unui cadru de raportare financiara considerat a fi acceptabil (a se vedea punctul 4 de mai jos).

3. Cadrele de raportare financiara acceptabile prezinta in mod normal urmatoarele atribute care rezulta din informatiile oferite in situatiile financiare care sunt folositoare utilizatorilor vizati:

(a) Relevanta, in sensul ca informatiile oferite in situatiile financiare sunt relevante pentru natura entitatii si pentru scopul situatiilor financiare. De exemplu, in cazul unei companii de afaceri care pregateste situatii financiare cu scop general, relevanta este evaluata in termenii informatiei necesare pentru a intruni nevoile comune de informatii financiare ale unei game largi de utilizatori in luarea deciziilor economice. Acestea sunt in mod obisnuit indeplinite prin prezentarea pozitiei financiare si a fluxurilor de numerar ale companiei de afaceri.

(b) Completitudinea, in sensul ca tranzactiile si evenimentele, soldurile de conturi si prezentarile care ar putea sa afecteze concluziile bazate pe situatiile financiare, nu sunt omise.

(c) Gradul de incredere ca informatiile oferite in situatiile financiare:
     (i) Acolo unde este cazul, reflecta substanta economica, sau evenimentele si tranzactiile si nu doar forma legala a acestora; si      (ii) Rezulta din evaluari rezonabil consistente, prezentare si dezvaluire, atunci când sunt folosite in circumstante similare.

(d) Neutralitatea, in sensul ca, contribuie la informatii nepartinitoare in situatiile financiare.

(e) Gradul de intelegere, in sensul ca informatiile din situatiile financiare sunt clare si cuprinzatoare si nu sunt supuse la interpretari care difera semnificativ una de alta.

4. Auditorul ar putea decide sa compare conventiile contabile cu cerintele unui cadru de raportare existent considerat a fi acceptabil. De exemplu, auditorul ar putea compara conventiile contabile cu IFRS-urile. Pentru auditul unei entitati mici, auditorul ar putea decide sa compare conventiile contabile cu un cadru de raportare financiara dezvoltat in mod specific pentru asemenea entitati de catre o organizatie autorizata sau recunoscuta de stabilire a standardelor. Atunci când auditorul face o asemenea comparatie si sunt identificate diferente, decizia cu privire la faptul daca, conventiile contabile adoptate in pregatirea si prezentarea situatiilor financiare constituie un cadru de raportare financiara acceptabil, include si considerarea motivelor pentru care exista diferentele si daca aplicarea conventiilor contabile, sau descrierea cadrului de raportare financiara in situatiile financiare, ar putea rezulta in situatii financiare care induc in eroare.

5. O conglomeratie de conventii politice elaborate pentru a se potrivi preferintelor individuale, nu reprezinta un cadru de raportare financiara acceptabil pentru situatii financiare cu scop general. In mod similar, un cadru de conformitate nu va fi un cadru de raportare financiara acceptabil, exceptând situatia in care este acceptat in general in anumite jurisdictii atât de catre cei ce pregatesc situatiile financiare cât si de utilizatori.
 
portal financiar     audit     contabilitate     consultanta     cum ma abonez     despre noi     contact harta site
Site-uri partenere: Certificare Bilant - Certificare Declaratie 101 alexdinu.ro trainingurispecializate.ro termeni si conditii     copyright © 2011 Portal Finante
  Web design:Web design Bucuresti